BDO Spółki Giełdowe nr 4 (17) Kwiecień 2010

A   A   A

Cel badania sprawozdania finansowego

(Autor: dr Janusz Wisłowski, Źródło: BDO)
 

Zgodnie z Ustawą o rachunkowości, art. 65, „celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest zgodne z zastosowanymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz czy rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki".

 

Opinia ta musi zawierać informację, czy „badane sprawozdanie finansowe:

  1. zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;
  2. zostało sporządzone zgodnie z określonymi ustawą zasadami rachunkowości;
  3. jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, statutem lub umową;
  4. przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie istotne dla oceny jednostki informacje, a w odniesieniu do sprawozdania z działalności jednostki, czy informacje zawarte w tym sprawozdaniu uwzględniają postanowienia art. 49 ust. 2 i zgodne są z informacjami zawartymi w rocznym sprawozdaniu finansowym".

A także:

- informować o „niedopełnieniu... obowiązków złożenia we właściwym rejestrze sądowym oraz ogłoszenia sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy",

- „wskazać na stwierdzone podczas badania poważne zagrożenia dla kontynuacji działalności przez jednostkę",

- informować o powodach „wyrażenia zastrzeżeń do sprawozdania finansowego, wyrażenia opinii negatywnej lub odmowy wyrażenia opinii, z uwagi na zaistnienie okoliczności uniemożliwiających jej sformułowanie. Zastrzeżenia należy wyrazić w sposób wskazujący na ich zasięg".

 

Dlatego w BDO każda opinia zawiera zapis, że sprawozdanie finansowe:

  • przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej <nazwa badanej jednostki> na dzień bilansowy, jak też jej wyniku finansowego za rok obrotowy z podaniem zakresu dat;
  • „zostało sporządzone, we wszystkich istotnych aspektach prawidłowo, to jest zgodnie z zasadami rachunkowości wynikającymi albo z ustawy o rachunkowości i wydanych na jej podstawie rozporządzeń, jeżeli takie przepisy wystąpiły w przypadku badanego podmiotu, albo z Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej zatwierdzonych przez Unię Europejską, a w zakresie nie uregulowanym w tych standardach - stosownie do wymogów ustawy o rachunkowości, oraz na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych;
  • jest zgodne z wpływającymi na treść sprawozdania finansowego przepisami prawa i postanowieniami statutu/umowy Spółki.

 

Sprawozdanie Zarządu z działalności Spółki jest kompletne w rozumieniu art. 49 ustawy o rachunkowości, a w przypadku emitentów papierów wartościowych, że uwzględnia przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa nie będącego państwem członkowskim, a zawarte w nim informacje, pochodzące ze zbadanego sprawozdania finansowego, są z nim zgodne".

 

W celu potwierdzenia tych zapisów w opinii, biegły rewident musi przeprowadzić badanie tak, aby uzyskać racjonalną pewność, że sprawozdanie jako całość nie zawiera istotnych nieprawidłowości, niezależnie od tego, czy są one spowodowane oszustwami, czy błędami.

W tym celu bada wszystkie obszary sprawozdania finansowego, pamiętając jednak o istotności. Zgodnie z Manualem BDO „Jedynie istotne nieprawidłowości i nieścisłości będą miały wpływ na naszą opinię. Zatem nasze procedury badania nie powinny koncentrować się na wykrywaniu nieprawidłowości, które mogą okazać się nieistotne, ale powinny służyć zdobyciu pewności, że istotne nieprawidłowości nie istnieją".

 

Biegły musi jednak zachować wyczucie, gdyż „istotność nie zależy wyłącznie od wielkości nieprawidłowości, ale również od jej charakteru. Nieprawidłowości o relatywnie niskim poziomie mogą mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, w zależności od okoliczności, np.:

„Mały błąd wpływający na kapitał obrotowy byłby istotny, gdyby jego korekta spowodowała niewypłacalność stosownie do umowy kredytowej.

Nielegalna zapłata nieistotnej kwoty będzie istotna, jeśli będzie prowadziła do istotnych zobowiązań warunkowych lub istotnej utraty przychodu.

Niewłaściwy lub nieprawidłowy opis zasad rachunkowości, gdy jest prawdopodobne, że użytkownik sprawozdań finansowych zostanie przez to wprowadzony w błąd.

Zatajenie faktu nieprzestrzegania przepisów, gdy jest prawdopodobne, że nałożone w konsekwencji restrykcje znacząco zmniejszyłyby możliwości działania jednostki".

 

Należy też się upewnić, czy system kontroli wewnętrznej wdrożony przez jednostkę zabezpiecza właściwą kontrolę nad majątkiem jednostki.
Dlatego biegły musi zbadać każdy z wymienionych poniżej obszarów sprawozdania finansowego, aby uzyskać wystarczające dowody na ich prawidłowość. Poniższy wykaz jest także wskazaniem dla osób opracowujących sprawozdanie finansowe, co powinny sprawdzić na etapie jego przygotowania.

Praktycznie w każdym obszarze konieczne jest sprawdzenie istnienia, kompletności, prawidłowości, prezentacji, wyceny, chociaż w przypadku obszarów nieistotnych (niematerialnych) najważniejsze jest stwierdzenie kompletności.


OBSZARY

 

Celem badania obszaru Majątek trwały jest wykazanie w sprawozdaniu finansowym, że aktywa:

  • są kompletne, tj. wszystkie składniki rzeczowego majątku trwałego zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym, środki trwałe i inwestycje zostały ujęte zgodnie ze stanem faktycznym, we właściwym okresie i są odpowiednio udokumentowane;
  • istnieją, tj. zostały potwierdzone w toku inwentaryzacji w roku badanym lub w innym terminie dopuszczonym ustawą o rachunkowości;
  • są wycenione poprawnie, tj. prawidłowo amortyzowane, i uwzględniają zasadę ostrożnej wyceny, a zastosowane w bilansie metody wyceny i umorzenia środków trwałych są takie same jak w latach ubiegłych, o ile stwierdzono kontynuację działania;
  • są zaprezentowane, tj. aktywa zostały właściwie (zgodnie z ustawą o rachunkowości) zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym i poprawnie sklasyfikowane w odniesieniu do klasyfikacji rodzajowej aktywów, jednostka posiada tytuł własności do wykazanych aktywów. W przypadku ograniczeń w prawach własności, ograniczenia te zostały stosownie opisane w sprawozdaniu finansowym.

 

Celem badania obszaru Zapasy jest wykazanie, potwierdzenie w sprawozdaniu finansowym, że:

  • zapasy zostały prawidłowo sklasyfikowane i zaprezentowane,
  • dane ksiąg rachunkowych są zgodne ze stanem rzeczywistym (czy inwentaryzacja została wykonana prawidłowo, w tym prawidłowość wyceny dostaw niefakturowanych oraz sposobu ich rozliczenia),
  • jednostka posiada nieograniczone prawo własności do wykazanych zapasów, a jeżeli nie, to czy zostało to odpowiednio opisane w sprawozdaniu finansowym,
  • do wyceny zapasów zastosowano prawidłowe wartości ceny nabycia (zakupu) i z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny, czy prawidłowo stosowana jest wycena zapasów zgodnie z polityką rachunkowości jednostki. Sprawdzenie prawidłowości rozliczenia kosztów i kalkulacji kosztów wyrobów, robót i usług jest istotnym elementem badania, zwłaszcza wtedy, gdy za podstawę ustalenia cen przyjęto formułę kosztową. Prawidłowość rozliczenia odchylenia od cen ewidencyjnych zapasów oraz prawidłowość rozliczenia kosztów zakupu również jest elementem badania zapasów,
  • wdrożony przez jednostkę system kontroli wewnętrznej zapewnia właściwą gospodarkę materiałową oraz prawidłowe ustalenie technicznego kosztu wytworzenia i wartości sprzedanych towarów. W przypadku ewidencji materiałowej prowadzonej zarówno przez magazyn, jak i księgowość finansową, kontrola wewnętrzna powinna zapewnić okresowe uzgodnienia stanów.

 

Podstawowym celem badania sprawozdania finansowego w obszarze Należności jest sprawdzenie, czy:

  • dane ksiąg rachunkowych są zgodne ze stanem rzeczywistym stwierdzonym w wyniku inwentaryzacji należności i roszczeń, przeprowadzonej we właściwych terminach; czy ujawnione podczas inwentaryzacji różnice we właściwy sposób wyjaśniono i rozliczono,
  • informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym są zgodne z zestawieniem sald poszczególnych kont analitycznych i syntetycznych, czy należności i roszczenia wykazywane są w księgach rachunkowych według wartości ustalonej przy ich powstaniu i we właściwym okresie (prawidłowa periodyzacja). Czy należności i roszczenia w walutach obcych w dniu zamknięcia ksiąg rachunkowych wykazano według obowiązującego w dniu zamknięcia ksiąg kursu, a różnicę zaliczono do przychodów lub kosztów operacji finansowych,
  • nie zaliczono do aktywów należności i roszczeń przedawnionych lub umorzonych, a także nieściągalnych. Czy jednostka posiada wszelkie prawa własności do wykazanego majątku, a jeżeli nie, to czy zostało to odpowiednio opisane,
  • system kontroli wewnętrznej, tj. ewidencja księgowa, umożliwia podział należności według tytułów ich powstania, poszczególnych kontrahentów, terminów płatności (krótkoterminowe - płatne przed upływem 1 roku oraz pozostałe),
  • jednostka wdrożyła odpowiedni podział funkcji wyodrębniający osoby zajmujące się windykacją i ewidencją należności od osób zajmujących się dysponowaniem i ewidencją środków pieniężnych.

 

Podstawowym celem badania sprawozdania finansowego w obszarze Środki pieniężne jest sprawdzenie, czy:

  • kontrola inwentaryzacji środków pieniężnych w kasach i na rachunkach bankowych jest przeprowadzana terminowo i czy niedobory, szkody i nadwyżki środków pieniężnych są rozliczane prawidłowo,
  • stany środków pieniężnych w kasach oraz na rachunkach bankowych wykazanych w sprawozdaniu finansowym są zgodne z rzeczywistością. Czy inwentaryzację gotówki w kasach przeprowadzono na ostatni dzień roku i czy operacje gotówkowe oraz bezgotówkowe udokumentowano prawidłowo. Czy środki pieniężne, które w sprawozdaniu finansowym za badany okres wykazane zostały w pozycji „Środki pieniężne w drodze", wpłynęły na właściwe rachunki bankowe,
  • prawidłowo dokonano wyceny środków pieniężnych w walutach obcych na koniec roku obrotowego oraz ujęto różnice kursowe,
  • prawidłowo zaprezentowano środki pieniężne w sprawozdaniu finansowym,
  • środki pieniężne są zabezpieczone w kasach, w czasie przewożenia do banku lub z banku, czy jest kontrola odpowiedzialności materialnej osób mających dostęp do gotówki jednostki gospodarczej, czy jest zabezpieczone pogotowie kasowe.

 

Cel programu badania sprawozdania finansowego w obszarze Krótkoterminowe papiery wartościowe obejmuje sprawdzanie ich istnienia, kompletności, wyceny, prezentacji oraz systemu kontroli wewnętrznej:

  • czy stan krótkoterminowych papierów wartościowych wykazany w bilansie został ustalony na podstawie prawidłowo przeprowadzonej inwentaryzacji. Czy zostały ustalone przyczyny powstania oraz sposób rozliczenia niedoborów, szkód i nadwyżek,
  • czy wszystkie posiadane aktywa ujęto w księgach w okresie, których dotyczą, a spółka posiada nieograniczone prawa własności do wykazanych papierów wartościowych, a jeżeli nie, to czy zostało to odpowiednio opisane w sprawozdaniu finansowym,
  • czy nabyte papiery wartościowe są ujęte w ewidencji według cen nabycia, z uwzględnieniem należnych przychodów lub wydatków, a nabyte w walutach obcych ujęto w wartości prawidłowo przeliczonej na złote polskie; ustalenie, czy zachowano zasady ostrożnej wyceny bilansowej,
  • czy krótkoterminowe papiery wartościowe zostały prawidłowo sklasyfikowane i zaprezentowane w bilansie jednostki,
  • czy zasady ewidencji i rachunkowości są właściwe, a jednostka wdrożyła odpowiednie systemy kontroli wewnętrznej.

 

Cel badania rozliczeń obszaru Rozliczenia międzyokresowe czynne obejmuje sprawdzanie ich istnienia, kompletności, wyceny:

  • czy sprawdzono realność oraz zgodność z obowiązującymi zasadami rachunkowości stanów rozliczeń międzyokresowych kosztów, wykazanych w sprawozdaniu finansowym,
  • czy prawidłowo ustalono zasadność rozliczania w czasie poniesionych nakładów oraz czy ustalono i stosowano stawki odpisów rozliczeń międzyokresowych kosztów, wynikających z zakładowego planu kont lub ustalonych odrębnie,
  • czy prawidłowo wyceniono rozliczenia międzyokresowe kosztów.

 

Cel badania sprawozdania finansowego w obszarze Kapitał własny obejmuje sprawdzanie istnienia, kompletności, wyceny oraz prezentacji kapitałów własnych, w tym czy:

  • kapitały zapasowy i rezerwowy tworzone są zgodnie z przepisami regulującymi działalność statutową jednostki,
  • kapitały własne wykazane zostały w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym w wielkościach ustalonych w statucie, umowie bądź akcie założycielskim i czy potwierdzone zostały wypisem z odpowiednich rejestrów,
  • właściwie ustalono należne, lecz niewniesione kwoty na poczet kapitału podstawowego i kapitału ze sprzedaży akcji powyżej ich wartości nominalnej,
  • wszelkie zmiany w kapitale własnym zarejestrowano w ewidencji jednostki we właściwym okresie, właściwie sklasyfikowano i zaprezentowano w sprawozdaniu finansowym.

 

Cel badania sprawozdania finansowego w obszarze Rezerwy obejmuje sprawdzanie istnienia, kompletności, wyceny oraz prezentacji tworzonych rezerw, w tym czy:

  • tworzenie rezerw na przewidywane straty było uzasadnione i czy na wszystkie przewidywane straty zostały utworzone rezerwy w odpowiedniej wysokości,
  • jednostka kontroluje wartość utworzonych rezerw.

 

Podstawowym celem badania sprawozdania finansowego w obszarze Zobowiązania długoterminowe jest sprawdzanie istnienia, kompletności, wyceny, prezentacji oraz systemu kontroli wewnętrznej:

  • czy dane dotyczące kredytów są doprowadzone do zgodności ze stanem rzeczywistym stwierdzonym w wyniku inwentaryzacji przeprowadzonej we właściwych terminach, polegającej na pisemnym potwierdzeniu sald przez wierzycieli, czy są podstawy do ujawnienia pożyczek, kredytów bankowych i zobowiązań z tytułu długoterminowych papierów wartościowych,
  • czy sprawozdanie finansowe zawiera wszystkie i kompletne zobowiązania podjęte przez jednostkę z tytułu zaciągniętych zobowiązań, w tym także należne wierzycielom korzyści na dzień wypłaty w formie odsetek, prowizji itp. Czy zarachowano na dzień bilansowy należne, lecz jeszcze niewymagalne odsetki,
  • czy biegły rewident badający wielkość zobowiązań ustalił czy zobowiązania długoterminowe zostały poprawnie wycenione, w przypadku zobowiązań w walutach obcych - czy różnice kursowe są właściwie odniesione,
  • czy wykazane zobowiązania długoterminowe zostały poprawnie sklasyfikowane i zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym. Czy zobowiązania długoterminowe związane są z zobowiązaniami warunkowymi, na przykład kaucjami, gwarancjami, lub z ograniczeniami w prawach własności jednostki do posiadanego majątku, na przykład w formie zastawu, przewłaszczenia lub innego ograniczenia,
  • czy funkcjonujący system kontroli wewnętrznej i zastosowane zasady rachunkowości są odpowiednie do charakteru i zakresu działania jednostki, zapewniają terminowe i kompletne ujęcie wszelkich zobowiązań oraz ich prawidłową wycenę.

 

Badanie sprawozdania finansowego w zakresie Zobowiązania krótkoterminowe powinno zapewnić sprawdzanie istnienia, kompletności, wyceny oraz prezentacji, w tym czy:

  • zobowiązania wykazane w bilansie zgodne są ze stanem rzeczywistym, potwierdzonym inwentaryzacją przeprowadzoną we właściwych terminach, a ujawnione podczas inwentaryzacji różnice są we właściwy sposób wyjaśnione i rozliczone,
  • zobowiązania wykazane w księgach rachunkowych są kompletne i dotyczą właściwego okresu,
  • zobowiązania zostały wycenione według wartości ustalonej przy ich powstaniu i czy zawierają należne wierzycielom odsetki oraz czy nie wykazano w sprawozdaniu finansowym zobowiązań przedawnionych lub umorzonych, a zobowiązania w walutach obcych prawidłowo wyceniono,
  • zobowiązania wykazane w sprawozdaniu finansowym są zgodne z zestawieniem obrotów i sald poszczególnych kont analitycznych i syntetycznych i czy ewidencja księgowa umożliwia podział zobowiązań i ustalenie ich wartości według tytułów ich powstania, poszczególnych kontrahentów, terminów płatności.

 

Badanie sprawozdania finansowego w obszarze Fundusze specjalne, ich dochodów i wydatków z zakładowych funduszy specjalnych determinuje rozmiar działalności. Badanie powinno zapewnić sprawdzanie istnienia, kompletności, wyceny oraz prezentacji, w tym, czy:

  • zobowiązania wykazane w księgach rachunkowych są kompletne i dotyczą właściwego okresu,
  • zostały prawidłowo naliczone i wykorzystane.

 

Celem badania sprawozdania finansowego w obszarze Rozliczenia międzyokresowe jest ustalenie istnienia, kompletności, wyceny oraz prezentacji rozliczeń międzyokresowych:

  • czy rozliczenia międzyokresowe, koszty bierne i przychody przyszłych okresów zostały prawidłowo zakwalifikowane i rozliczone w czasie. Wymaga to krytycznej oceny okresu rozliczeń. Czy ich wartość wykazana w sprawozdaniu finansowym odzwierciedla ich realną wartość,
  • czy prezentacja rozliczeń międzyokresowych biernych i dochodów przyszłych okresów w sprawozdaniu finansowym jest odpowiednia.

 

Podstawowym celem badania sprawozdania finansowego w obszarze Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi jest zbadanie, czy:

  • przychody zostały poprawnie sklasyfikowane, zrealizowane i ujęte we właściwym okresie,
  • przychody niepewne lub jeszcze niezrealizowane ujęte zostały jako przychody przyszłych okresów lub zaksięgowane jako pozycje pozabilansowe.
  • wszystkie należne jednostce przychody za sprzedane materiały, towary, wyroby, świadczone usługi są kompletne i dokładnie zostały ujęte w sprawozdaniu finansowym. Czy zrealizowane transakcje zostały poprawnie zarejestrowane i udokumentowane,
  • przychody zostały zaliczone do właściwych okresów i zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym.
  • jednostka stosuje właściwe zasady rachunkowości, które zapewniają współmierność przychodów i kosztów.

 

W przypadku badania obszaru Koszty działalności operacyjnej główne cele badania sprawozdania finansowego polegają na sprawdzeniu, czy:

  • zachowana została współmierność przychodów i kosztów, czy koszty ujęte w sprawozdaniu są kompletne i poprawnie udokumentowane,
  • koszty ujęto prawidłowo i we właściwym okresie sprawozdawczym oraz czy zachowana została ciągłość wyceny i rozliczania kosztów oraz współmierność przychodów i kosztów,
  • zachowano poprawną klasyfikację i prezentację w sprawozdaniu finansowym,
  • jednostka stosuje odpowiednie do jej charakteru i zakresu działalności gospodarczej systemy kontroli wewnętrznej, zapewniające bieżącą i systematyczną rejestrację poniesionych kosztów oraz prawidłowe i terminowe rozliczenia podatkowe.

 

Podobnie jak w przypadku przychodów i kosztów działalności operacyjnej, celem badania w obszarze Pozostałe przychody i koszty operacyjne jest kontrola kompletności przychodów i kosztów, okresu ich ujęcia oraz kontrola ich wyceny i prezentacji w sprawozdaniu finansowym.

 
Celem badania sprawozdania finansowego w obszarze Przychody i koszty finansowe jest ustalenie, czy:

  • przychody i koszty finansowe są zgodne z wynikami badania finansowego majątku trwałego, krótkoterminowych papierów wartościowych oraz zobowiązań długo- i krótkoterminowych, takich jak kredyty bankowe, pożyczki, emitowane obligacje lub weksle własne. W szczególności dotyczy to utraty wartości aktywów finansowych oraz wyceny dłużnych papierów wartościowych; czy przychody i koszty finansowe są dokładnie ujęte,
  • przychody i koszty finansowe zostały sklasyfikowane i zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ustawą o rachunkowości i prawidłowo zaprezentowane w sprawozdaniu finansowym,
  • uwzględniono kontrolę jednostki nad zakupem i sprzedażą papierów wartościowych, których charakter jest zbliżony do płynnych środków pieniężnych.

Celem badania obszaru Zyski i straty nadzwyczajne jest ustalenie, na podstawie dokumentów, czy:

  • wszystkie decyzje są uzasadnione merytorycznie i formalnie,
  • zapisy księgowe są dokonywane na podstawie kompletnych i prawidłowych dowodów księgowych,
  • pozycja jest wykazana, sklasyfikowana i opisana stosownie do przyjętych zasad rachunkowości i wymogów prawnych,

Celem badania w przypadku likwidacji, istotnej zmiany profilu produkcyjnego lub sprzedaży zorganizowanej części jednostki jest ustalenie ich merytorycznej zasadności i poprawności rachunkowej, a w przypadku restrukturyzacji - czy prawidłowo wyliczono poniesione koszty.

 

Celem badania obszaru Podatek dochodowy jest sprawdzenie, czy podatek dochodowy jest obliczony zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz czy wartość podatków odroczonych jest prawidłowa, a także czy jednostka nie ma innych zobowiązań podatkowych niż te, które wynikają ze sprawozdania finansowego.

 

Celem badania obszaru Zobowiązania warunkowe jest zidentyfikowanie tych zobowiązań i określenie wszelkich ograniczeń w prawach własności jednostki do wykazanego w sprawozdaniu finansowym majątku, w tym badanie powiązanych pozycji finansowych wskazujących na ewentualne zobowiązania, przychody i koszty z tytułu dzierżawy lub leasingu, koszty np. związane z zawarciem umów, poddaniem środków trwałych pod zastaw hipotek.

 

W artykule wykorzystano materiały z książki dr. Andre Helina i dr. Janusza Wisłowskiego „Odpowiedzialność członków rad nadzorczych za sprawozdawczość finansową spółek, zasady i tryb funkcjonowania komitetu audytu", Warszawa 2008 r.



dr Janusz Wisłowski

Autor jest biegłym rewidentem.


<< powrót

zobacz także artykuły


KONTAKT

Zadaj nam pytanie a nasz ekspert skontakuje się z Tobą w najbliższym czasie

NASZE BIURA

Sprawdź gdzie w Polsce znajdziesz nasze biura
ARCHIWUM

WYSZUKIWARKA

Wpisz poniżej szukane słowo lub frazę
Wyszukiwanie zaawansowane
Biuletyn

Kategoria
Autor

Źródło

SUBSKRYPCJA

Chcesz otrzymywać najnowsze informacje o naszych szkoleniach? Zapisz się!

SZKOLENIA

    Nie znaleziono szkoleń
NASI PARTNERZY