Zakres przedmiotowy i tryb sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego
Wedle MSR 27 na skonsolidowane sprawozdanie finansowe składa się:
- skonsolidowany bilans,
- skonsolidowany rachunek zysków i strat,
- skonsolidowany rachunek przepływów pieniężnych,
- zestawienie zmian w skonsolidowanym kapitale własnym,
- informacja dodatkowa,
- sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej.
Metody i procedury konsolidacyjne oraz zasady wyceny udziałów metodą praw własności i okoliczności ich zastosowania zalecane przez MSR 27 i 28 oraz MSR 31 są w zasadzie identyczne z metodami i procedurami konsolidacyjnymi wymaganymi przez ustawę.
Wedle MSR jednostki zależne konsolidowane są metodą pełną, wspólne przedsięwzięcia metodą proporcjonalną lub metodą praw własności, a jednostki stowarzyszone i niektóre jednostki zależne metodą praw własności.
W MSR, podobnie jak w ustawie, przy nabyciu nowych udziałów cenę nabycia należy rozliczyć na możliwe do zidentyfikowania aktywa netto, wycenione według ich wartości godziwej, a ewentualną różnicę między ceną nabycia udziałów i wartością aktywów netto ustaloną według ich wartości godziwej należy odnieść na dodatnią lub ujemną wartość firmy.
Także zasady rozliczania dodatniej i ujemnej wartości firmy określone w MSSF 3 i MSR 27 są adekwatne do postanowień ustawy.
Zyski lub straty zakupionego podmiotu zwiększają lub pomniejszają zyski lub straty grupy kapitałowej od dnia nabycia udziałów w danej jednostce.
Transakcje zawarte pomiędzy jednostkami objętymi konsolidacją podlegają wyłączeniom.
W przypadku sprzedaży jednostek objętych konsolidacją lub wyceną za pomocą metody praw własności, wynik lub stratę finansową tych jednostek należy uwzględnić w skonsolidowanym sprawozdaniu za okres od początku roku obrotowego, w którym dokonano sprzedaży, aż do dnia sprzedaży.
Przedstawiony syntetycznie tryb sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego według MSR jest następujący:
- Grupa kapitałowa sporządza na podstawie sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład grupy skonsolidowane, czyli zbiorcze, sprawozdanie finansowe zestawione w taki sposób, jakby grupa stanowiła jedną jednostkę. Przy sporządzaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego stosuje się ogólne wytyczne MSR w zakresie wyceny aktywów i pasywów oraz sposobu ustalenia wyniku finansowego.
- Przez konsolidację należy tutaj rozumieć łączenie sprawozdań finansowych przez sumowanie odpowiednich (o jednolitej treści) pozycji sprawozdania finansowego jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych, z uwzględnieniem wyłączeń dotyczących transakcji w zawartych w ramach grupy kapitałowej i innych odpowiednich korekt. W przypadku konsolidacji spółek zależnych wyłączeniu podlega całość zysków lub strat powstałych na transakcjach pomiędzy jednostkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej, niezależnie od udziału kapitałowego, jaki podmiot dominujący posiada w spółce zależnej. W przypadku wyłączeń z tytułu transakcji pomiędzy jednostką stowarzyszoną, a inwestorem lub jego jednostkami zależnymi, wyłączeniu podlegają wszelkie zyski i straty, ale wyłącznie w stopniu odpowiadającym udziałom inwestora w jednostce stowarzyszonej. Należy zwrócić uwagę, że MSR 28 podobnie jak ustawa zaleca, aby w przypadku poniesionych strat przez podmiot stowarzyszony, których procentowy udział przewyższa wartość bilansową inwestycji (wartość udziału w jednostce stowarzyszonej jest ujemna), zaniechać wyceny metodą praw własności. Dodatkowe straty uwzględniane są w takiej wysokości, w jakiej inwestor zobowiązał się lub dokonał dodatkowej płatności w imieniu jednostki stowarzyszonej w celu wypełnienia obowiązków (zobowiązań) jednostki stowarzyszonej, które inwestor gwarantował lub co do których w inny sposób się zobowiązał. Jeżeli następnie jednostka stowarzyszona zacznie wykazywać zyski, to inwestor może powrócić do uwzględnienia zysków dopiero po tym, jak wartość tych zysków zrówna się z wartością nieujętych strat.
- Na szczególną uwagę zasługują wyłączenia z tytułu transakcji między inwestorem a wspólnym przedsięwzięciem, w którym inwestor jest wspólnikiem. W przypadku, gdy wspólnik przedsięwzięcia wnosi lub sprzedaje aktywa wspólnemu przedsięwzięciu, to ujęcie jakiejkolwiek części zysku lub straty z tytułu tej transakcji powinno odzwierciedlać istotę tej transakcji. Jeżeli aktywa zostaną zatrzymane przez wspólne przedsięwzięcie, a wspólnik przedsięwzięcia przeniósł ryzyko i pożytki z tytułu własności, to powinien on ująć w sprawozdaniu finansowym tylko tę część zysku lub straty, którą można przyporządkować do udziału innych wspólników przedsięwzięcia. Wspólnik przedsięwzięcia powinien ująć w sprawozdaniu finansowym pełną kwotę strat, jeżeli wniesienie lub sprzedaż aktywów dostarcza wystarczających dowodów na spadek ceny sprzedaży netto aktywów krótkoterminowych lub na wystąpienie odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości.
- W przypadku, gdy wspólnik przedsięwzięcia nabywa aktywa od wspólnego przedsięwzięcia, nie powinien on ujmować w sprawozdaniu finansowym przypadającej nań części zysków wspólnego przedsięwzięcia z tytułu tej transakcji, aż do czasu odsprzedania tych aktywów niezależnej stronie trzeciej. Wspólnik powinien ująć w sprawozdaniu przypadającą nań część strat z tytułu tych transakcji w taki sam sposób, jak przypadająca nań część zysków, z wyjątkiem strat wynikających ze spadku ceny sprzedaży netto aktywów krótkoterminowych, lub wystąpienia odpisu aktualizującego z tytułu utraty wartości - w tych przypadkach straty (odpisy) powinny zostać niezwłocznie ujęte w sprawozdaniu.
- Aby ocenić, czy transakcja zawarta pomiędzy wspólnikiem wspólnego przedsięwzięcia a wspólnym przedsięwzięciem dostarcza dowodów na utratę wartości składnika aktywów, wspólnik wspólnego przedsięwzięcia ustala wartość ekonomiczną składnika aktywów na podstawie MSR 36 - Utrata wartości aktywów. Ustalając wartość użytkową, szacuje się przyszłe przepływy środków pieniężnych z tego składnika aktywów oraz jego ostateczną likwidację przez wspólne przedsięwzięcie.
Wyżej przedstawione zasady tworzą fundament skonsolidowanego sprawozdania finansowego, zapewniając jednolity i prawidłowy obraz prezentowanych danych. Równocześnie nakreślają one tryb sporządzania skonsolidowanego sprawozdania, a mianowicie:
- Wstępne sporządzenie jednostkowych sprawozdań finansowych spółek wchodzących w skład grupy, przy zastosowaniu ogólnych zaleceń MSR dających rzetelny, jasny i prawidłowy obraz sytuacji finansowej oraz osiągniętych wyników. Z praktycznych aspektów w odniesieniu do konsolidacji należy podkreślić potrzebę jednolitych zasad klasyfikacji, wyceny i prezentacji danych finansowych jednostek wchodzących w skład grupy oraz potrzebę uwzględnienia w planie kont operacji i wzajemnych rozrachunków między członkami grupy.
- Następnie poprzez sumowanie (konsolidację) poszczególnych pozycji odpowiednich sprawozdań finansowych sporządza się zbiorcze sprawozdanie finansowe, które dalej podlega korektom konsolidacyjnym lub wyłączeniom w celu wyeliminowania podwójnego sumowania pozycji bilansowych oraz wyników operacji zrealizowanych między członkami grupy, a ujętych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych. Zakres i forma konsolidacji i korekt konsolidacyjnych zależna jest od stopnia kontroli jednostki dominującej nad jednostką zależną.
Zbiorcze zestawienie powinno zapewnić:
- taki sam obraz struktury przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, jaki dają jednostkowe sprawozdania finansowe jednostek wchodzących w skład grupy,
- po uwzględnieniu wyłączeń, czyli korekt konsolidacyjnych, że tylko operacje zrealizowane wobec podmiotów wychodzących poza obręb grupy ujęte są w sprawozdaniu z wpływem na skonsolidowany rachunek zysków i strat i sytuację finansową grupy kapitałowej.
- Tak sporządzone sprawozdanie finansowe należy uzupełnić o rachunek przepływów finansowych sporządzony na podstawie bilansów skonsolidowanych oraz załączyć informacje dodatkowe wraz ze sprawozdaniem zarządu z działalności grupy za miniony rok obrachunkowy.
Uwaga: niniejszy artykuł stanowi podrozdział 5.7. książki dr. Andre Helina „Skonsolidowane sprawozdanie finansowe. Jak sporządzić sprawozdanie finansowe jednostek powiązanych" wydanej przez ODDK Gdańsk, 2009 r. Więcej informacji o tej książce zamieszczamy w dziale „Literatura biznesu".
dr Andre Helin
Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO.
<< powrót
