BDO Spółki Giełdowe nr 2 (3) Luty 2009
A A A
Wycena jednostki działającej za granicą w sprawozdaniu finansowym(Autor: Leszek Kramarczuk)
Wycena jednostki działającej za granicą w sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzonym zgodnie z MSSF oraz sposób przeliczania sprawozdania finansowego na walutę prezentacji
Ustalenie sposobu wyceny poszczególnych składników sprawozdania finansowego jednostki zagranicznej (oddziału spółki, spółki zależnej) wymaga, aby w pierwszej kolejności określić walutę funkcjonalną dla jednostki zagranicznej. Zgodnie z MSR 21 walutą funkcjonalną jest waluta podstawowego środowiska gospodarczego, w którym działa jednostka. W związku z tym należałoby wyjaśnić czy jednostka zagraniczna działająca za granicą, która stanowi integralną część jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe może stosować inną walutę funkcjonalną niż ta, która występuje w spółce.
W uzasadnieniu wniosków do MSR 21 (UW 6) Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości zdecydowała, że waluty funkcjonalne będą zawsze takie same, ponieważ byłoby sprzecznością, gdyby działająca za granicą integralna jednostka, która prowadzi swoją działalność w taki sposób, jak gdyby stanowiła ona przedłużenie działalności jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe, prowadziła działalność w głównym środowisku gospodarczym innym niż środowisko spółki.
Wykazywanie transakcji w walutach obcych w walucie funkcjonalnej
Przyjęcie założenia, że walutą funkcjonalną jednostki zagranicznej jest waluta funkcjonalna spółki powoduje, że jednostka zagraniczna zgodnie z par. 17 MSR 21 powinna przeliczać pozycje w walutach obcych na swoją walutę funkcjonalną i wykazywać skutki tego przeliczenia zgodnie z par. 20-37 i 50 .
Na podstawie par. 23 MSR 21 na każdy dzień bilansowy pozycje pieniężne w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu zamknięcia. Jednocześnie zgodnie z par. 26 MSR 21 w przypadku, gdy istnieje kilka kursów wymiany, stosuje się kurs, po którym przyszłe przepływy środków pieniężnych reprezentowane przez transakcję lub saldo mogłyby zostać rozliczone, gdyby przepływy te wystąpiły w dniu wyceny. Oznacza to, że kursem zamknięcia stosowanym do wyceny pozycji pieniężnych na dzień bilansowy powinien być kurs kupna lub sprzedaży (np. banku obsługującego daną jednostkę), których zastosowanie jest uzależnione od wycenianych pozycji bilansu.
W praktyce, w części sprawozdań finansowych spółek giełdowych, dla których walutą funkcjonalną jest PLN, do wyceny pozycji pieniężnych w walucie obcej jest stosowany kurs średni NBP, co zdaniem autora mogłoby znaleźć zastosowanie jedynie wówczas, gdyby skutki wyceny w postaci różnic kursowych nie były istotne.
Przepisy ww. par. 23 regulują ponadto wycenę na każdy dzień bilansowy pozycji niepieniężnych, które w przypadku pozycji wycenianych według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wyrażonego w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu wymiany z dnia transakcji, a w odniesieniu do pozycji wycenianych w wartości godziwej wyrażonej w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursów wymiany, które obowiązywały w dniu, na który została ustalona wartość godziwa.
Dokonując identyfikacji pozycji pieniężnych należy mieć na uwadze, że podstawową cechą pozycji pieniężnej jest prawo do otrzymania (lub zobowiązanie do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Natomiast podstawową cechą pozycji niepieniężnej jest brak prawa do otrzymania (lub zobowiązania do dostarczenia) ustalonej lub możliwej do ustalenia liczby jednostek waluty. Do pozycji pieniężnych nie zalicza się zaliczek na towary i usługi, wartości firmy, wartości niematerialnych, zapasów, rzeczowych aktywów trwałych oraz rezerw, rozliczanych w drodze dostarczenia składnika aktywów niepieniężnych.
Szczególną uwagę zwraca kwalifikowanie zaliczek na towary i usługi do pozycji niepieniężnych, co jest równoznaczne z brakiem podstaw do ich wyceny przy zastosowaniu kursu zamknięcia, w przeciwieństwie do dokonywanej wyceny na dzień bilansowy na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości.
Różnice kursowe powstałe w pozycjach pieniężnych stanowiących część inwestycji netto jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe w jednostce działającej za granicą są ujmowane w wyniku finansowym w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe lub w jednostkowym sprawozdaniu finansowym jednostki działającej za granicą. W sprawozdaniu finansowym obejmującym jednostkę działającą za granicą i jednostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe (np. w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, w przypadku, gdy jednostka działająca za granicą jest jednostką zależną) takie różnice kursowe początkowo ujmuje się w oddzielnej pozycji kapitału własnego, a w momencie zbycia inwestycji netto ujmuje się je w wyniku finansowym. Natomiast różnice kursowe, które powstają z tytułu rozliczania lub przeliczania pozycji pieniężnych po kursach innych od tych, po których zostały one przeliczone w momencie ich początkowego ujęcia w danym okresie lub w poprzednich sprawozdaniach finansowych, ujmuje się w wyniku finansowym okresu.
Stosowanie waluty prezentacji innej niż waluta funkcjonalna
W przypadku uznania, że walutą funkcjonalną jednostki zagranicznej nie będzie waluta funkcjonalna spółki byłoby konieczne zastosowanie przepisów zawartych w par. 38-50 MSR 21. Należy zwrócić uwagę na przepis par. 39a MSR 21, który stanowi, że aktywa i zobowiązania każdego prezentowanego bilansu (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) przelicza się po kursie zamknięcia na dany dzień bilansowy. Zdaniem autora jest to równoznaczne z przyjęciem dla potrzeb wyceny jednego kursu zamknięcia (np. średniego kursu NBP na dany dzień bilansowy). Gdyby intencją autorów ww. przepisu było zastosowanie kursów zamknięcia (kupna lub sprzedaży) wówczas w ww. przepisie zostałaby użyta liczba mnoga, a nie pojedyncza. Ponadto w par. 18 MSR 21 wskazującym przepisy, na podstawie których są przeliczane sprawozdania finansowe jednostek, których waluta funkcjonalna różni się od waluty prezentacji, zostałby powołany wyżej opisany par. 26 MSR 21, który odnosi się do istnienia kilku kursów wymiany.
Przychody i koszty w rachunku zysków i strat (dotyczy także danych porównawczych) należy przeliczać po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji. Powstałe z ww. przeliczeń różnice kursowe są ujmowane w oddzielnej pozycji kapitału własnego. Różnice kursowe powstałe przy omawianych w niniejszym artykule przeliczeniach mogą mieć skutki podatkowe, do których należy zastosować MSR 12 Podatek dochodowy. Leszek Kramarczuk Autor jest dyrektorem w Departamencie Audytu BDO Numerica, Oddział Katowice. << powrót zobacz także artykuły |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||
