• Świat giełdy
• Rachunkowość giełdowa
• Sprawozdawczość finansowa
• Instrumenty finansowe
• Prawo i orzecznictwo
• Bankowość i finanse
• Fundusze inwestycyjne i emerytalne
• Rozmowa miesiąca
• Dobre praktyki
• Raportowanie
• Podatki
• Jak wejść na giełdę
• Rynek NewConnect
• Finanse spółek
• Rynek ubezpieczeniowy
• Literatura biznesu

Charakterystyka prawidłowej i rzetelnej rachunkowości

Nadrzędne zasady rachunkowości, metody sporządzania i tryb badania sprawozdań finansowych określa ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek prawa handlowego i prawa cywilnego mających siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dla wyżej wymienionych jednostek ustawa określa zasady:

1. prowadzenia ksiąg rachunkowych,
2. ustalania lub sprawdzania drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
3. wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
4. gromadzenia i przechowywania wymaganej dokumentacji,
5. prezentacji sprawozdania finansowego według obligatoryjnych wzorów,
6. badania i ogłaszania sprawozdań finansowych.

W kolejnych rozdziałach książki (prezentujemy ją w biuletynie w dziale Literatura biznesu) opisane są najistotniejsze zagadnienia związane ze sprawozdaniem finansowym, prezentującym historyczny stan jednostki, na podstawie którego decyzje podejmują inwestorzy, kredytodawcy, kontrahenci (użytkownicy zewnętrzni).

Obowiązkowemu badaniu przez biegłych rewidentów podlegają, zgodnie z art. 64 ustawy, roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe - kontynuujących działalność:

1. banków oraz zakładów ubezpieczeń,
2. jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
3. jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
4. spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
5. pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej dwa z następujących warunków:
   1. średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
   2. suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
   3. przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.

Badaniu podlegają także sprawozdania finansowe spółek przejmujących i spółek nowo zawiązanych sporządzone za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie, a także roczne sprawozdania finansowe jednostek sporządzone zgodnie z MSSF.

Nadrzędne zasady rachunkowości

Biegły rewident w opinii podaje informację, że „zbadane sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelnie i jasno wszystkie informacje istotne dla oceny sytuacji majątkowej i finansowej", a w przypadku przeglądu, że „uzyskano umiarkowaną pewność, że sprawozdanie finansowe nie zawiera istotnych nieprawidłowości".

Aby to potwierdzić, jednostki sporządzające roczną sprawozdawczość finansową muszą stosować wszystkie ustawowe przepisy, w szczególności ustawy o rachunkowości i Kodeksu spółek handlowych. Na podstawie tych przepisów mają one obowiązek prawidłowego i pełnego stosowania zdefiniowanych nadrzędnych zasad rachunkowości. Zapewniają one zachowanie porównywalności danych finansowych oraz przedstawienie rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji finansowej i majątkowej jednostki.

Przez zasady (politykę) rachunkowości ustawa rozumie wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą o rachunkowości, w tym także określone w MSSF. Są one źródłem zapewnienia wymaganej jakości sprawozdań finansowych. Zrozumienie i poprawna interpretacja podstawowych zasad rachunkowości są nieodzownym elementem krytycznej oceny każdego sprawozdania finansowego oraz zakresu i charakteru pracy biegłego rewidenta.

Do zdefiniowanych przez ustawę o rachunkowości nadrzędnych zasad rachunkowości należą:

• zasada ostrożności

Głównym celem zasady ostrożności jest rzetelne odzwierciedlenie wartości, ograniczenie dowolności wyceny składników majątkowych (aktywów), źródeł finansowania (pasywów) oraz właściwa ocena ryzyka gospodarczego. Wartość aktywów należy ustalać w cenach nabycia lub według technicznego kosztu wytworzenia. Wyceniona wartość składników majątku obrotowego nie może być jednak wyższa od możliwych do uzyskania za nie cen sprzedaży netto. Z zasady ostrożności wynikają najistotniejsze zagadnienia wyceny aktywów i pasywów.

Rzeczowe składniki majątku trwałego oraz aktywa niematerialne i prawne, których wartość stopniowo zostaje zużyta należy umarzać, a roczne odpisy amortyzacyjne zaliczać w koszty danego roku obrotowego niezależnie od wyniku finansowego jednostki.

Przy rocznej wycenie rzeczowych składników majątku trwałego należy krytycznie ocenić ich dalszą ekonomiczną przydatność dla badanej jednostki.

W wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić utworzone rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zasadę ostrożnej wyceny należy stosować także wtedy, gdy zmiany w składnikach majątkowych jednostki zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych (zatwierdzenie sprawozdania finansowego).

Z zasady ostrożnej wyceny wynika też asymetryczne ujęcie niezrealizowanych przychodów i strat. Według zasady ostrożnej wyceny prawdopodobne, ale niezrealizowane przychody należy wykazać jako przychody przyszłych okresów. Oznacza to, że mogą one wpływać na wynik (np. otrzymane zaliczki) w przeciwieństwie do prawdopodobnych, lecz jeszcze niezrealizowanych kosztów, którymi należy obciążyć koszty działalności w roku ich powstania (np. rezerwa na odprawy emerytalne).

• Zasada kontynuacji działalności

Zasada kontynuacji działalności przedsiębiorstwa przyjmuje założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości. Zasada ta jest ściśle związana z wyceną składników majątkowych. W bieżącej ewidencji zaistniałe w okresie sprawozdawczym operacje gospodarcze ujęte są według historycznych cen zakupu, nabycia lub sprzedaży, jeżeli cena sprzedaży jest niższa od ceny nabycia.

Przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej jednostka wycenia posiadane zasoby i ich stopniowe zużycie na podstawie faktycznie poniesionych kosztów i wydatków. Nawet jeżeli w konkretnych przypadkach aktualna cena rynkowa znacznie różni się od ceny historycznej.

• Zasada ciągłości

Głównym celem zasady ciągłości jest zachowanie porównywalności danych finansowych poszczególnych okresów. Zasada ciągłości zakłada zarówno ciągłość formalnorachunkową w formie jednakowej długości okresów sprawozdawczych, powiązania bilansu zamknięcia z bilansem otwarcia, jak i ciągłość raz zastosowanych i przyjętych zasad wyceny składników majątkowych, klasyfikacji, prezentacji oraz metody rozliczenia kosztów.

Podczas badania sprawozdania finansowego biegły musi się upewnić, że badana jednostka zachowała zasadę ciągłości, a jeżeli nie, to że przeprowadzone zmiany i ich wpływ na wynik oraz sytuację majątkową przedsiębiorstwa zostały należycie zasygnalizowane i omówione w sprawozdaniu finansowym (w informacji dodatkowej).

• Zasada memoriału (współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów)

Sprawozdanie finansowe jest sumarycznym zbiorem danych za ściśle określony okres niezależny od długości cyklu operacji gospodarczych.

Prawidłowe i rzetelne przedstawienie okresowego wyniku wymaga poprawnej periodyzacji przychodów i kosztów. Zasada memoriału nakłada obowiązek ujęcia wszystkich operacji gospodarczych niezależnie od daty ich zapłaty w momencie ich powstania, a w szczególności zachowania współmierności przychodów i kosztów.

• Zasada wyższości treści nad formą

Celem zasady wyższości treści nad formą jest rzetelne przedstawienie zaistniałych operacji z ekonomicznego punktu widzenia, nawet jeżeli z formalnoprawnego punktu widzenia sprawa przedstawia się inaczej. Dotyczy to zwłaszcza operacji złożonych, gdzie odrębne ujęcie poszczególnych elementów transakcji może doprowadzić do błędnej łącznej interpretacji przedstawionych danych.

• Zasada istotności

Pochodną zasady wyższości treści nad formą jest zasada istotności, której celem jest wyeliminowanie mniej istotnych informacji w celu zachowania jasności i przejrzystości danych finansowych.

Poza podstawowymi regułami, ustawa o rachunkowości daje jednostce sprawozdawczej alternatywne sposoby ujęcia i wyceny zaistniałych operacji. Umożliwiają one elastyczne i optymalne dostosowanie istniejących przepisów do specyficznego charakteru działalności jednostki. Dlatego jednostka musi podać dokładną informację o wybranej metodzie wyceny w informacji dodatkowej.

Zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych i organizacji rachunkowości

W celu zapewnienia spełnienia nadrzędnych zasad rachunkowości ustawa o rachunkowości zobowiązuje jednostkę do opracowania odpowiedniego do jej specyfiki systemu rachunkowości i posiadania dokumentacji (polityki rachunkowości). System rachunkowości jednostki i towarzysząca mu dokumentacja powinny jako minimum obejmować:

• zakładowy plan kont - prezentujący wykaz kont księgi głównej i zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych, przyjęte zasady księgowania na nich operacji gospodarczych w sposób systematyczny i chronologiczny, zapewniający sporządzanie rocznych sprawozdań finansowych według wytycznych ustawy o rachunkowości oraz umożliwiający prawidłowe obliczenie zobowiązań podatkowych,
• ściśle określone i opisane zasady wyceny aktywów i pasywów oraz metodę i sposób ustalania wyniku finansowego,
• opis metod, terminów i częstotliwości inwentaryzacji składników majątkowych,
• w przypadku stosowania systemów komputerowych - wykaz programów, ich przeznaczenie oraz opis zasady ochrony danych,
• opis wdrożonych systemów kontroli wewnętrznej i obiegu dokumentów zabezpieczających poprawność ujęcia operacji gospodarczych w ewidencji jednostki.

Przyjęte zasady księgowania operacji gospodarczych i przedstawienie ich w sprawozdaniu finansowym, a zwłaszcza sposób wyceny aktywów i pasywów oraz wyniku finansowego, nie mogą być zmieniane w ciągu kolejnych lat. W uzasadnionych przypadkach ewentualne zmiany mogą nastąpić od początku roku obrotowego. W sprawozdaniu finansowym za dany rok obrotowy należy zamieścić wyjaśnienie, na czym polegała zmiana, i uzasadnić jej dokonanie, podając jej wpływ na roczny wynik finansowy.

Sprawozdanie finansowe

Sprawozdanie finansowe (dla jednostek nie będących funduszami inwestycyjnymi) składa się z:

• bilansu,
• rachunku zysków i strat,
• informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia,

a dla jednostek podlegających ustawowo corocznemu badaniu ponadto z:

• zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz
• rachunku przepływów pieniężnych.

Dla spółek podlegających ustawie o rachunkowości istnieją ustawowe wymagania dotyczące zawartości i kształtu poszczególnych jego części. Spółki opracowujące sprawozdanie finansowe zgodnie z MSSF nie są obciążone takimi ograniczeniami. Nowelizacja ustawy o rachunkowości nakazuje zwiększyć minimalny zakres prezentacji.

Informacja dodatkowa

W informacji dodatkowej należy wykazać informacje uzupełniające do poszczególnych pozycji bilansu i rachunku zysków i strat. Informacja dodatkowa powinna zawierać wszystkie wyjaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe przedstawiało jasno i rzetelnie sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy jednostki za okres objęty sprawozdaniem.

Rzetelnie opracowana informacja dodatkowa zawiera szczegółowy opis stanu historycznego jednostki. Informacja dodatkowa powinna przedstawiać między innymi:

• stosowane metody wyceny aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru,
• dokonane w ciągu roku obrotowego zmiany metod księgowości i wyceny, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sprawozdanie finansowe, ich przyczyny i spowodowaną tymi zmianami wysokość wyniku finansowego,
• dokonane w stosunku do poprzedniego roku obrotowego zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego i wpływ wywołanych tym skutków finansowych na sytuację majątkową i finansową oraz rentowność jednostki,
• dane liczbowe zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy,
• informacje o zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w bilansie i w rachunku zysków i strat,
• informacje o istotnych zdarzeniach dotyczących lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego,
• szczegółowe informacje o wykazanych w bilansie aktywach, pasywach, przychodach i kosztach,
• informacje o jednostkach zależnych i stowarzyszonych umożliwiające sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego,
• propozycję podziału zysku.

Prawidłowość i rzetelność sprawozdania finansowego

Potwierdzenie prawidłowości i rzetelności sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta oznacza, że badana jednostka ustosunkowała się do wszystkich przepisów prawa mających wpływ na prawidłowe sporządzenie sprawozdania finansowego oraz statutowych przepisów regulujących działalność jednostki.

Do najważniejszych aktów prawnych należą: ustawa o rachunkowości, przepisy podatkowe, dewizowe i celne, Kodeks spółek handlowych, Kodeks cywilny, Kodeks pracy oraz inne, mające pośredni lub bezpośredni wpływ na prawidłowe przedstawienie sprawozdania finansowego, w tym rachunku zysków i strat, bilansu oraz zobowiązań warunkowych.

Sprawozdanie z działalności jednostki

Sprawozdanie z działalności jednostki ma na celu dopełnienie informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym i przedstawienie kompleksowej informacji o aktualnej i przewidywanej sytuacji gospodarczo-finansowej jednostki.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń, a w szczególności informacje o:

• zdarzeniach istotnie wpływających na działalność jednostki, jakie nastąpiły w roku obrotowym, a także po jego zakończeniu, do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego,
• przewidywanym rozwoju jednostki,
• ważniejszych osiągnięciach w dziedzinie badań i rozwoju,
• aktualnej i przewidywanej sytuacji finansowej,
• nabyciu udziałów (akcji) własnych, a w szczególności celu ich nabycia, liczbie i wartości nominalnej, ze wskazaniem, jaką część kapitału zakładowego reprezentują, cenie nabycia oraz cenie sprzedaży tych udziałów (akcji) w przypadku ich zbycia,
• posiadanych przez jednostkę oddziałach (zakładach),
• instrumentach finansowych w zakresie:

- ryzyka: zmiany cen, kredytowego, istotnych zakłóceń przepływów środków pieniężnych oraz utraty płynności finansowej, na jakie narażona jest jednostka,

- przyjętych przez jednostkę celów i metod zarządzania ryzykiem finansowym, łącznie z metodami zabezpieczenia istotnych rodzajów planowanych transakcji, dla których stosowana jest rachunkowość zabezpieczeń,

• stosowaniu zasad ładu korporacyjnego w przypadku jednostek, których papiery wartościowe zostały dopuszczone do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Sprawozdanie z działalności jednostki powinno również obejmować - o ile jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki - wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym. Zawarte w sprawozdaniu finansowym dane są, mimo szczegółowych wytycznych w zakresie wyceny aktywów i pasywów, po części efektem subiektywnej oceny jednostki sporządzającej sprawozdanie. W sprawozdaniu z działalności powinna zostać omówiona niepewność związana z ustaleniem obiektywnej wartości wykazanych aktywów. Dotyczy to zwłaszcza wyceny składników majątkowych w obliczu zagrożenia kontynuacji dotychczasowej działalności, toczących się sporów sądowych lub w odniesieniu do realizowanych inwestycji, aktualnej oceny pierwotnych założeń w zakresie przewidywanych efektów gospodarczych.

Rzetelne sprawozdanie z działalności jednostki uzupełnia sprawozdanie finansowe dzięki:

• bezpośredniej analizie danych zawartych w sprawozdaniu, co umożliwia diagnozę aktualnej sytuacji finansowej jednostki, jak też daje informację o planach jednostki,
• operowaniu nie tylko historycznym obrazem minionego okresu, ale także oceną perspektywicznego rozwoju jednostki,
• prezentacji działalności grupy jej zewnętrznemu otoczeniu bez ograniczeń, którym podlega sprawozdanie finansowe.

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi rozdział 3 książki dr. Andre Helina i dr. Janusza Wisłowskiego „Odpowiedzialność członków rad nadzorczych za sprawozdawczość finansową spółek, zasady i tryb funkcjonowania komitetu audytu". Więcej informacji o tej książce podajemy w dziale „Literatura biznesu".

 Autor jest biegłym rewidentem, prezesem BDO.

Autor jest biegłym rewidentem.